分期付款发出商品(分期付款销售商品收入的财税处理分析)

分期付款销售商品收入的财税处理分析

彭怀文

分期付款销售商品是指在销售商品的过程中，商品一次交付，但货款按照合同约定的时间分期支付。分期销售商品的会计处理和税务处理有很多不一致的地方，所以A105020未按权责发生制确认收入的税务调整明细表有专门的栏目进行填写和调整。

一、分期付款销售商品的会计处理

分期付款销售货物可分为有融资的分期付款销售货物和无融资的分期付款销售货物。一般来说，一年以上的付款期，就是融资的商品分期付款。当然，付款期限并不是判断是否融资的唯一标准。

分期付款销售商品不融资的会计处理很简单。在同一年的缴纳期内不会有纳税差异，但需要进行纳税调整。但如果缴费年限跨新年，会有税差。

以融资方式分期付款销售的商品，按照新的收入准则，在转移控制权后满足收入确认条件时，企业按照应收合同或协议价款的公允价值确定收入金额。

应收合同或协议价款的公允价值通常应根据其未来现金流量的现值或商品的现货售价(公允价值)计算确定。合同或协议约定的应收款项的价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和合同或协议期限内的实际利率计算确定的金额进行摊销，计入当期损益(减去财务费用)。

其中，实际利率是指信用等级相近的企业发行的类似工具的现行利率，或应收合同或协议价格贴现至商品现货售价时的贴现率等。实务中，基于重要性原则，如果应收合同或协议价款与其公允价值之间的差额按照摊余成本和应收款项的实际利率进行摊销，采用直接法摊销的结果差异不大，也可以采用直线法进行摊销。

具有融资性质的销售商品以分期延期付款方式满足收入确认条件的，企业应按应收合同或协议价款借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值(贴现现值)贷记“主营业务收入”科目，按差额贷记“未实现融资收入”科目。

二、分期付款税法规定

《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期付款方式销售货物的，应当按照合同约定的付款日期确认收入的实现。

三。分期付款会计处理的税收差异分析

具有融资性质的销售商品，满足分期延期付款确认收入条件的，在会计处理上将该商品的公允价值作为销售收入(一次性确认)，合同付款金额与公允价值的差额确认为未实现融资收入。未实现的融资收益应在收款期内按照合理的方法进行分配，以冲减财务费用。会计处理充分体现了权责发生制原则和实质重于形式的原则。

以分期付款方式销售商品但不具有融资性质的，只要在会计处理上满足收入确认条件，就应一次性确认收入的实现。

税务分期付款销售商品处理时，无需区分是否具有融资性质，按照约定的价格和约定的付款时间分期确认收入，而不是一次性确认账务处理；同时，税务处理不区分公允价值和未实现融资收益。税务处理更多地体现了“收付实现制”。当然，也需要在收款时间实际未收到时确认收入，这也是税收法定原则的体现。

四。分期付款销售商品收入的财税处理案例

资料:A公司是一家大型医疗设备制造商。2020年5月，与某县人民医院协商签订医疗设备分期付款买卖合同:付款期限3年，合同总金额1080万元，每月15日医院支付30万元(含税)，A公司每月收款后开具发票。合同约定，A公司于2020年5月31日前将医疗设备移交给医院，医院于2020年6月开始支付。

资料:该设备目前售价为850万元(含税)，由A公司制造，对外销售，成本为450万元(不含税)。

问题:2020年A公司分期付款销售商品的财税处理及税务风险管理。

1.会计处理

(1)设备安装调试完毕移交时:

借:长期应收款1080万元

贷款:主营业务收入752.21万元(850/1.13)

应交税费-待核销税费124.25万元(1080*13%/1.13)

未实现融资收益203.54万元。

【注1】由于货款是分期收取的，增值税纳税义务的产生时间是合同或协议约定的收取时间，因此在纳税义务产生之前，根据《财政部关于印发的通知》(财税〔2016〕22号)，增值税销项税额暂计入“应交税金-待核销税金”。

同时，结转存货销售成本:

借:主营业务成本450万元。

贷款:存货450万元

(2)每月收取货款时:

借:银行存款30万元

贷款:长期应收款30万元

同时，确认增值税纳税义务:

借:应交税费-待核销项目的税费为34500元(30*13%/1.13)

贷:应交税费-应交增值税(销项税额)3.45万元。

(3)每月摊销“未确认融资收益”

本案中“未确认融资收益”金额较大，应采用实际利率法摊销，而不是直线法。对于实际利率的计算，如果教科书上的常规计算方法比较复杂和困难，用Excel表格计算相对简单。如表-1所示:

表1

【说明】a . IRR函数用于计算上表中的实际利率，计算结果为每个月的实际利率；b .因为增值税只有在约定付款时才有纳税义务，所以不需要考虑折扣，所以将现金流量和付款余额折算为不含税金额；c .期间现金流量金额0 =-850/1.13 =-752.21万元，这意味着将现金销售金额视为现金流出；D至36期现金流= 30/1.13 = 26.55万元。

以首次分配未确认融资收益的会计分录为例:

借:未确认融资收益10.2万元。

贷:财务费用——分期销售商品融资收入102，000元。

后续各期的会计分录都是一样的，只是换了数字，这里就不赘述了。

2.税务处理和税务差异分析

根据税法规定，A公司在企业所得税中确认的收入应根据合同约定的付款时间进行确认，故本案所涉分期付款销售的商品将分四年进行收入确认。根据配比原则，成本也应随收入分期确认。

在会计处理上，根据会计准则，收入的实现是一次性确认的，成本也必须一次性确认。此外，会计师还确认，一些融资收入是财务费用抵销。

因此，应在纳税申报中对收入、成本和财务费用进行调整。

比较各年度税务处理和会计处理结果的差异如下:表-2

表2

因此，需要纳税调整的会计科目涉及“主营业务收入”、“主营业务成本”、“财务费用”等。

3.2020年企业所得税申报表的相关申报

第一步:填写A105020未按权责发生制确认收入的纳税调整表，如表3所示:

第二步:填写《105000纳税调整项目明细表》，如表-4所示:

注:a .第22行“(十)与未实现融资收益相关的当期确认的财务费用”为调整会计处理确认的“财务费用”；b .第30行“其他”是调整“成本”差异。

4.税务风险描述和控制

分期付款销售商品最大的税务风险是“定金”。在经营活动中，签订合同，收取“定金”是正常的民事行为。定金是指合同双方约定，一方当事人为保证合同的履行而预先支付给另一方当事人的一定数额的金钱。根据我国《民法通则》和《担保法》的规定，定金是担保债权的一种方式。定金是预付的，税法正好有预付的相关规定。因此，税务机关、税务人员和纳税人对定金是否属于“预付款”有不同的理解和争议。

虽然《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期付款方式销售货物的，应当按照合同约定的付款日期确认收入的实现；但《中华人民共和国国家税务总局关于企业所得税收入确认若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)也明确规定:“预销售商品的，在商品交付时确认收入。”

因此，"定金是否属于“预付款”，成为附定金条款的分期付款买卖合同能否分期确认收入的关键。从目前媒体披露的税务稽查案例来看，税务机关都将“首付款”视为“预付款”。凡是按照合同约定的分期付款时间确认纳税义务的企业，最终都会受到处罚。因此，企业在签订分期付款买卖合同时一定要注意措辞，原“定金”条款可以改为其他担保措施。

分期收款销售商品的企业在经济活动中涉及的合同、收款凭证、交货凭证、运输凭证等应作为经营活动的证明材料，并存档备查。

企业应做好纳税差异登记备查，认真记录各年度纳税调整情况。